‘Waarom fiscale optimalisatie niet altijd negatief hoeft te zijn’

Professor Economisch en Fiscaal Recht Niels Appermont staat voor de Universiteit Van Vlaanderen stil bij het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking.

‘Kaaimantaks brengt amper 5 miljoen euro op, in plaats van de begrote 510 miljoen euro‘, kopten verschillende media eerder deze week. Een repliek van Johan Van Overtveldt, de minister van Financiën liet niet op zich wachten: ‘Het is altijd de bedoeling geweest om dergelijke constructies [in belastingparadijzen] de wereld uit te helpen’, reageerde de minister in De Ochtend op Radio 1. Het gegeven dat de opbrengsten uit de maatregel (veel) lager uitvielen dan initieel begroot, vormt volgens de minister dan ook geen enkel probleem.

Dat geld is volgens de minister immers niet verdwenen, maar ‘gerepatrieerd’, zodat het in de ‘reguliere economie’ terechtkomt en bijkomende inkomsten genereert in de personenbelasting en vennootschapsbelasting, aldus de minister.

Op het eerste gezicht kan de reactie van de minister de wenkbrauwen doen fronsen: wie doktert er nu een belastingmaatregel uit die omzeggens niet is bedoeld om daadwerkelijk de verwachte belastinginkomsten op te brengen?

Fiscaal instrumentalisme

Toch hoeft de redenering van de minister niet te verbazen. Hij geeft immers gewoon te kennen dat de kaaimantaks een vorm van ‘fiscaal instrumentalisme’ vormt: een geval waarbij het belastingrecht wordt ingezet om een niet-fiscaal doel te bereiken, in dit geval het ontmoedigen van het aanhouden van juridische constructies in belastingparadijzen. Dit zou dan echter als gunstig neveneffect moeten hebben dat het leidt tot meeropbrengsten. Er zijn talloze voorbeelden te verzinnen van dergelijke ontmoedigende maatregelen waarbij de fiscaliteit wordt ingezet om burgers ertoe aan te zetten om (door de overheid) gewenst gedrag te vertonen, zonder dat dit in het ideale geval leidt tot meer belastinginkomsten: een heffing op plastic zakjes, leegstands- en verkrottingsheffingen, accijnzen op tabak en alcoholwaren, een suikertaks op frisdranken met suiker en andere zoetstoffen.

Idealiter brengen deze heffingen stelselmatig minder, of zelfs niets op voor de staatskas. Het door de overheid ontmoedigde gedrag wordt dan immers minder of niet gesteld. Indien alle Belgen collectief zouden beslissen om te stoppen met roken, hebben de ontmoedigende accijnzen daarmee hun doel bereikt.

Fiscaal instrumentalisme kan ook op een positieve manier worden aangewend, waarbij de overheid ervoor kiest om bepaald gewenst gedrag vanwege de burgers fiscaal net aan te moedigen door het toestaan van allerlei fiscale voordelen. Hierin schuilt dezelfde logica: er wordt verondersteld dat burgers als rationele individuen zullen reageren op bepaalde fiscale prikkels en hun gedrag overeenkomstig zullen aanpassen.

Het gaat hier om kleine duwtjes in de goede richting, zoals ook omschreven in het belangrijke werk ‘Nudge’ van de hand van Cass Sunstein en Richard Thaler. Deze laatste was overigens de laureaat van de Prijs van de Zweedse Rijksbank voor Economie, ook wel gekend als de Nobelprijs voor Economie.

De overheid kan het belastingrecht dus ook inzetten om de belastingbetaler allerlei fiscale voordelen te verlenen, indien deze het door de overheid gewenste gedrag vertoont.

Denk daarbij onder andere aan fiscale voordelen voor pensioensparen en langetermijnsparen, de tax shelter voor investeringen in kleine, startende vennootschappen, het systeem van de dienstencheques, belastingverminderingen voor giften aan erkende instellingen, de verhoogde kostenaftrek voor milieuvriendelijke wagens, de verlaagde roerende voorheffing voor nieuwe KMO-aandelen, fietsvergoedingen en dergelijke meer. Met andere woorden: de overheid moedigt burgers eigenlijk aan om via volgens de overheid gewenst gedrag fiscaal te optimaliseren.

Fiscaal instrumentalisme en fiscale optimalisatie

De overheid moedigt in bepaalde gevallen dus zelf graag fiscale optimalisatie door de belastingplichtige aan, meer bepaald wanneer dit in haar beleidsmatige kraam past. Nochtans kan de vraag worden opgeworpen of de fiscaliteit hiervoor wel steeds het meest aangewezen middel is. Belastingen hebben vooreerst een financiële en herverdelende functie, zij moeten geld in het laatje brengen en strekken ertoe om inkomsten en vermogen te herverdelen. Deze functies verhouden zich eerder moeizaam met belastingmaatregelen die slechts worden aangewend uit functionele beweegredenen, aangezien deze in het ideale geval leiden tot geen of tot minder inkomsten.

Met name de ‘aanmoedigingsfiscaliteit’ kan overigens paradoxaal lijken, wanneer we deze kaderen in bredere fiscale tendensen van vandaag. Sinds de kredietcrisis van 2008 en de daaropvolgende eurocrisis, werden in het nationaal én internationaal fiscaal recht bijzonder veel initiatieven ontwikkeld om belastingontwijking en belastingontduiking te bestrijden. Voor alle duidelijkheid: belastingontduiking impliceert opzettelijk fiscaal frauderen door de wet niet na te leven en kan zowel fiscaal als strafrechtelijk worden gesanctioneerd. Belastingontwijking daarentegen impliceert dat belastingplichtigen zich zodanig organiseren dat zij zich om (zuiver) fiscale redenen buiten de toepassing van een heffende belastingwet en/of binnen het toepassingsgebied van een belastingvermindering of -vrijstelling plaatsen, zodat er geen of minder belasting verschuldigd is. Het fundamentele onderscheid tussen beide concepten bestaat er in dat belastingontwijking legaal is, in tegenstelling tot belastingontduiking. De lijn tussen de twee is in de praktijk echter erg moeilijk te trekken.

Voorbeelden van initiatieven om belastingontwijking en -ontduiking tegen te gaan kunnen op verschillende nationale en supranationale niveaus worden aangetroffen: de OESO die sterk inzet op de transparantie in fiscale aangelegenheden tussen verschillende landen en het base erosion and profit shifting-project en daarmee verwante initiatieven, zoals het Multilateraal Instrument. Ook de Europese Unie zet sterk in op automatische fiscale gegevensuitwisseling tussen lidstaten en heeft onder meer richtlijnen tegen belastingontwijking door multinationale bedrijven aangenomen. In het Belgische recht werden op 1 juli 2012 de vernieuwde algemene fiscale antimisbruikbepalingen van toepassing om fiscaal misbruik door overdreven vormen van belastingontwijking tegen te gaan. Ook daarna werden verschillende bijzondere fiscale antimisbruikbepalingen en -regimes ingevoerd, die betrekking hebben op specifieke gevallen en waarvan de kaaimantaks een mooi voorbeeld is.

Paradox

De vele initiatieven van de overheid tegen allerlei vormen van belastingontwijking door de belastingplichtige staan echter in een paradoxale verhouding met (in het bijzonder) de aanmoedigingsfiscaliteit als fiscaal instrumentalisme. Beide fenomenen kunnen immers worden beschouwd als legale vormen van fiscale optimalisatie, zij het dat het in het eerste geval de belastingplichtigen zijn die hun handelingen naar eigen inzicht afstemmen in functie van de fiscaliteit, terwijl het in het andere geval de overheid zelf is die verlangt dat belastingplichtigen hun gedrag afstemmen in functie van de fiscaliteit.

Hoewel zeker niet alle vormen van belastingontwijking ook neerkomen op fiscaal misbruik dat door fiscale antimisbruikbepalingen wordt bestreden, blijft dit spanningsveld toch overeind: het is voor veel belastingplichtigen niet steeds eenvoudig om in te schatten waar de lijn nu net door de fiscus en de rechtspraak zal worden getrokken.

De overheid balanceert daarmee op de slappe koord tussen het aanmoedigen van fiscale optimalisatie door belastingplichtigen voor doeleinden die zij zelf verkiest en binnen de perken die zij zelf toelaat en het almaar strenger optreden tegen belastingplichtigen die naar eigen inzicht aan fiscale optimalisatie doen via belastingontwijking door evenzeer handig gebruik te maken van de wijze waarop de fiscale wetgeving is vormgegeven. Bekeken vanuit het perspectief van de belastingplichtige gaat het in beide gevallen nochtans om het afstemmen van het eigen gedrag in functie van fiscale prikkels.

Fiscale optimalisatie: (g)een vies begrip?

Fiscale optimalisatie mag niet steeds worden beschouwd als een onwenselijk fenomeen dat moet worden bestreden of tegengegaan. In heel wat gevallen vormt fiscale optimalisatie een reactie van de belastingplichtige op de wijze waarop de fiscale regelgeving is vormgegeven, zonder dat het per definitie hoeft te gaan om misbruik of zelfs fraude. Het beste bewijs hiervan is dat de overheid haar burgers soms zélf aanmoedigt om aan fiscale optimalisatie te doen. Fenomenen als fiscale optimalisatie en belastingontwijking raken ons allemaal en verdienen het daarom om met de nodige nuance en kennis van zaken te worden benaderd.

Niels Appermont is als professor Economisch en Fiscaal Recht verbonden aan de vakgroep Law, Tax & Business Unit van de Faculteit Rechten aan de UHasselt.